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Ausgliederung im gemeinnützigen Konzern (Folgerungen aus dem BFH-Urteil vom 6.2.2013, I R 59/119)

Die Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts erlauben es regelmäßig nicht, dass sogenannte „Servicegesellschaften“, auf die beispielsweise aus einem Zweckbetrieb einer gemeinnützigen Einrichtung eine Support-Tätigkeit ausgegliedert wurde, selbst als gemeinnützig eingestuft werden können. Dies wird durch eine jüngere Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Ausgliederung eines Krankenhauslabors nochmals verdeutlicht. Konsequenz ist, dass eine finanzielle Unterstützung dieser Einheiten aus gemeinnützig gebundenen Mitteln erschwert wird.

Gemeinnützige Körperschaften sind immer wieder mit der Frage konfrontiert, ob sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder einen Teil eines Zweckbetriebs auf eine eigenständige Tochtergesellschaft auslagern sollen.

Typische Gründe für eine Ausgliederung sind:

  1. Auslagerung eines bedeutsamen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (z. B. Verwertung von immateriellen Wirtschaftsgütern), der ein solches Gewicht hat, dass er den Status der Gemeinnützigkeit bei der auslagernden Körperschaft ggf. gefährden könnte oder dessen Einkünfte nicht mehr dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen sollen.
  2. Auslagerung von bestimmten Support-Leistungen (z. B. Verwaltungsarbeiten, Handwerksleistungen, Reinigungsarbeiten, Küchendienste) auf eine zentrale Servicegesellschaft. Die Auslagerung erfolgt hier regelmäßig zur Kostensenkung im gemeinnützigen Bereich. Teilweise kann dies aber auch mit dem Aspekt der Mittelbeschaffung kombiniert werden, etwa, wenn die neue Tochtergesellschaft ihre Dienstleistungen auch gegenüber Dritten anbieten soll. Die Ausgliederung ist im Vergleich zu einem Fremdbezug der Dienstleistungen für gemeinnützige Körperschaften häufig vorzugswürdig, dass auf diese Weise das eigene Personal bei der neuen Einheit weiterbeschäftigt werden kann.

Fallkonstellationen der Ausgliederung

Aus steuerlicher Sicht sind die beiden oben genannten Grundkonstellationen zu trennen, da sie steuerlich unterschiedliche Fragestellungen aufwerfen:

  1. Bei der Ausgliederung von ertragreichen wirtschaftlichen Betätigungen stehen in der Regel die Möglichkeiten der Weiterleitung der Erträge von der (steuerpflichtigen) Tochtergesellschaft an die gemeinnützige Muttergesellschaft im Vordergrund. Die Ausgliederung erfolgt hier unter anderem zur Mittelbeschaffung.
  2. Bei der Ausgliederung von Hilfstätigkeiten auf eine zentrale Servicegesellschaft, die meist nur kostendeckend arbeiten wird, ist hingegen eher die Frage von Bedeutung, wie in gemeinnützigkeitsrechtlich konformer Weise in umgekehrter Richtung von der ausgliedernden Muttergesellschaft Mittel zur finanziellen Unterstützung an die ausgegliederte Einheit weitergeleitet werden können. Ist Letztere steuerpflichtig, sind einem Verlustausgleich oder einer Subventionierung der Bezugspreise seitens der Muttergesellschaft gemeinnützigkeitsrechtlich Grenzen gesetzt. Eine finanzielle Unterstützung im Wege der Mittelweiterleitung ist hingegen ohne Weiteres möglich, wenn die neue Einheit selbst als gemeinnützig anerkannt ist. Ferner ist die Überlassung von Personal, Grundstücken, von materiellen oder immateriellen Gegenständen an die Tochtergesellschaft sowie die Ausstattung mit Kapital dann grundsätzlich steuerfrei möglich.

BFH-Urteil vom 6.2.2013 (Ausgliederung eines Krankenhauslabors)

Hinsichtlich der letztgenannten Konstellation (Ausgliederung auf eine zentrale Servicegesellschaft) verdeutlicht ein jüngeres Urteil des Bundesfinanzhofs, dass eine nachgelagerte Servicegesellschaft regelmäßig nicht als gemeinnützig anerkannt werden kann, was unter anderem die Mittelweiterleitung (z. B. Spenden) an diese seitens ihrer Träger erschweren kann.

Der Entscheidung (BFH-Urteil vom 6.2.2013, I R 59/11, BStBl. II 2013, 603) lag folgender Sachverhalt (vereinfacht) zugrunde:

Mehrere städtische gemeinnützige Krankenhäuser hatten ihre bisher hausintern ausgeführten Laborleistungen auf eine GmbH, an der sie in unterschiedlicher Höhe beteiligt waren, ausgegliedert (im Folgenden: „Labor-GmbH“). Diese sollte laut Satzung keine Gewinne erwirtschaften, sondern lediglich kostendeckend arbeiten. Die Labor-GmbH erbrachte die Laborleistungen hauptsächlich gegenüber ihren Gesellschaftern (den Krankenhäusern). Bei der Labor-GmbH selbst waren keine Ärzte angestellt. Streitig war, ob die Labor-GmbH, wie ihre Gesellschafter, als gemeinnützig anerkannt werden könne.

Der BFH entschied, dass die Labor-GmbH die gemeinnützigen Zwecke der Krankenhaus- Muttergesellschaften (Förderung des „öffentlichen Gesundheitswesens“ sowie des „Wohlfahrtswesens“) nicht auf sich überleiten könne. Denn sie erfülle im Gegensatz zu den Muttergesellschaften nicht das Kriterium der Unmittelbarkeit der Förderung. Mit diesem Kriterium sollen originär gemeinnützige Tätigkeiten von nachgelagerten allgemein marktgängigen Support-Tätigkeiten abgegrenzt werden.

Danach sei es grundsätzlich notwendig, dass die fragliche Körperschaft selbst gegenüber der Zielgruppe – hier: den Patienten – tätig werde. Dies sei bei den von der Labor- GmbH erbrachten Vorbereitungsleistungen an die gemeinnützigen Gesellschafter (Krankenhäuser) nicht ersichtlich. Bei dem abstrakt gehaltenen Zweck der Förderung des „öffentlichen Gesundheitswesens“ sei es zwar ausreichend, dass die Dienstleistungen an die Allgemeinheit erbracht werden, doch müsse dann eine „übergreifende Funktion“ der Tätigkeit der ausgegliederten Einheit innerhalb der Gesundheitsfürsorge erkennbar sein, was bei marktgängigen Laborleistungen nicht der Fall sei.

 

Das Urteil der Vorinstanz (FG Münster, vom 30.5.2011, 9 K 73/09 K F) macht zudem deutlich, dass auch eine weitere aus steuerlicher Sicht notwendige Voraussetzung, nämlich die Überleitung der „Zweckbetriebseigenschaft“ der ausgliedernden Einheiten auf die ausgelagerte Einheit, aus verschiedenen Gründen, u. a. wegen der bei marktgängigen Support-Tätigkeiten meist einschlägigen Wettbewerbsklausel, nicht vorliegen wird. Ohne „Zweckbetriebseigenschaft“ wird eine Weiterleitung von Mitteln in den eigentlichen Laborbereich aber nicht möglich sein, da dieser dann einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bildet, an den gebundene Mittel nicht ohne Weiteres weitergeleitet werden dürfen.

Folgen aus dem Urteil für die Ausgliederung von Serviceleistungen

Im Urteilsfall ging damit der Gemeinnützigkeitsstatus durch die Auslagerung einer Hilfstätigkeit (Laborleistungen), die bei den auslagernden Einrichtungen noch zum Zweckbetrieb zählte, auf eine zentrale Servicegesellschaft verloren. Diese nachteilige steuerliche Folge schränkt, wie zu Recht moniert wird, die Organisationsfreiheit gemeinnütziger Einrichtungen ein. Aber die dahinterstehende Ratio ist auch klar: Aus Wettbewerbsgründen soll verhindert werden, dass durch eine Ausdehnung der Steuerbegünstigung auch auf Servicegesellschaften anderen gewerblichen Wettbewerbern (hier: gewerblichen Laboren) der Marktzutritt auf diesen nachgelagerten Markt erschwert wird.

Abgrenzung zu unschädlichen gemeinnützigen Kooperationen

Wenn man ergänzend die Aussagen der Entscheidung des BFH aus dem Jahre 2010 zur zulässigen Kooperation zwischen gemeinnützigen Einrichtungen heranzieht, wird auch klar, in welchen Fällen eine ausgegliederte Einheit ausnahmsweise doch selbst als gemeinnützig eingestuft werden kann (BFH vom 17.2.2010, I R 2/08, BStBl. II 2010, S. 1006): nämlich immer dann, wenn die ausgegliederte Einheit für die Trägergesellschaft in der Weise als Hilfsperson tätig wird, dass sie die übertragenen Aufgaben unmittelbar gegenüber den Zielpersonen ausführt (im betreffenden Fall ging es um Betreuungsleistungen gegenüber bedürftigen Jugendlichen).

Es lässt sich also festhalten, dass die ausgegliederte Einheit selbst mit der Durchführung einer gemeinnützigen Aufgabe gegenüber der Zielgruppe betraut werden sollte. Die Verbindungen zum alten Zweckbetrieb der ausgliedernden Einheit sind hingegen nach der Ausgliederung gleichsam „durchschnitten“.

 

Prüfung: Ausgliederung auf steuerpflichtige Einheit?

Trotzdem muss der Verlust des Gemeinnützigkeits-/Zweckbetriebs-Status für die ausgegliederte Tätigkeit nicht zwingend bedeuten, dass eine solche Ausgliederung nicht trotzdem in betriebswirtschaftlich vertretbarer Weise durchgeführt werden kann. Häufig wird übersehen, dass durchaus ein Spielraum besteht, auch steuerpflichtige ausgegliederte Einheiten mit Mitteln der ausgliedernden Einheit weiter finanziell zu unterstützen. Im Rahmen der nicht gebundenen Mittel (wie freies Vermögen und freie Rücklage) ist dies unbegrenzt möglich; insbesondere bei Anlaufverlusten wird auch ein vorübergehender Verlustausgleich aus zeitnah zu verwendenden Mitteln toleriert.

Aus diesem Grund muss gerade bei nicht auf Gewinnerzielungsabsicht angelegten Servicegesellschaften gemeinnütziger Einrichtungen der befürchtete Nachteil eines für diese Einheiten schwer zu erlangenden Gemeinnützigkeitsstatus relativiert werden.

Dies ist ein Beitrag aus unserem NPO-Newsletter 1/2014. Die gesamte Ausgabe können Sie im Anhang herunterladen. Sie können diesen Newsletter auch abonnieren und erhalten die aktuelle Ausgabe direkt zum Erscheinungstermin.